1. Giriş

Finansal tablolar, işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında ilgili tarafların alacakları kararlarda faydalı olacak nitelikte finansal bilgi sunmak amacıyla hazırlanmaktadır. Bu açıdan finansal tablolarda yer alan bilgilerin ihtiyaca uygun olması, bir başka ifadeyle finansal bilginin finansal tablo kullanıcılarının geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı olmak, geçmiş değerlendirmelerini doğrulamak veya düzeltmek suretiyle kullanıcıların kararlarını etkileme gücüne sahip olması gerekmektedir. Ancak yüksek enflasyonlu bir ekonominin söz konusu olması durumunda, finansal tablolarda sunulan kalemlere ilişkin tutarlar, raporlama dönemi sonundaki cari fiyat seviyelerinden ifade edilmedikçe sunulan finansal bilgilerin finansal tablo kullanıcıları açısından ihtiyaca uygun olma özelliği zedelenecektir. Bu kapsamda, enflasyonist ortamda finansal tablo kullanıcılarına daha ihtiyaca uygun bilgi sunmak amacıyla para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin finansal tablolarında sunulan tutarlar raporlama dönemi sonundaki cari değeri üzerinden ifade edilecek şekilde düzeltilir. Bu düzeltme işlemi işletmelerin tâbi olduğu finansal raporlama çerçeveleri uyarınca sunmaları zorunlu olan konsolide finansal tablolar da dâhil, bütün finansal tabloları için gerçekleştirilir. Yüksek enflasyonlu bir ekonomide, finansal tablolar ancak raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine (paranın satın alma gücüne) göre raporlanmaları halinde faydalı olurlar. Dolayısıyla TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama ve BOBİ FRS Bölüm 25 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama yüksek enflasyonlu bir ekonominin para biriminde raporlama yapan işletmelerin finansal tablolarının enflasyona göre düzeltilmesini sağlayarak faydalı finansal bilginin kullanıcılara sunulmasını amaçlamaktadır. Bu kapsamda yüksek enflasyonlu ekonomilerde raporlama yapan işletmelerin sunacakları finansal tablolar enflasyona göre düzeltilmiş tablolar olacaktır. Dolayısıyla, zorunlu veya ihtiyari olarak TFRS veya BOBİ FRS uygulayan işletmelerin, finansal tablolarını TMS 29 veya BOBİ FRS Bölüm 25 uyarınca enflasyonun etkisine göre düzeltmesi gerekmektedir. Ayrıca KÜMİ FRS’ye uygun olarak raporlama yapan işletmelerin de BOBİ FRS Bölüm 25’te yer alan muhasebe ilkelerini benimseyerek finansal tablolarını enflasyona göre düzelterek sunması gerekmektedir.

2. Finansal Tabloların Enflasyona Göre Düzeltilmesi

Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmeler, tabi oldukları finansal raporlama çerçevesinin sunulmasını öngördüğü bütün finansal tablolarını (Finansal Durum Tablosu, Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu, Nakit Akış Tablosu, Özkaynak Değişim Tablosu) ve bu tablolara ilişkin dipnotları enflasyona göre düzeltir.

Bu kapsamda raporlama dönemi sonu itibarıyla cari ölçüm birimine göre ifade edilmemiş Finansal Durum Tablosu kalemleri, genel bir fiyat endeksi kullanılarak düzeltilir. Bununla birlikte parasal kalemler hâlihazırda raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine göre ifade edildiklerinden düzeltilmezler. Parasal olmayan kalemler ise tarihi maliyetiyle Finansal Durum Tablosuna taşınmaları durumunda enflasyona göre düzeltilirken, finansal tablo tarihi itibariyle cari tutarlarından izlenenler (net gerçekleşebilir değeri, gerçeğe uygun değeri veya geri kazanılabilir tutarı ile değerlenenler gibi) enflasyona göre düzeltilmezler (ancak finansal tablo tarihinden önce gerçeğe uygun değeri veya net gerçekleşebilir değeri tespit edilen parasal olmayan kalemlerin değerinin, değerleme tarihiyle raporlama tarihi arasındaki enflasyonun etkisine göre düzeltilmesi gerekmektedir).

Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosunun tüm kalemlerinin raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine göre ifade edilmesinin sağlanması için gelir ve gider kalemlerinin işlem tarihinden itibaren genel fiyat endeksinde gerçekleşen değişime göre düzeltilmesi gerekir. Bunun yanı sıra, Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosunda yer alan diğer kapsamlı gelir unsurları da benzer şekilde işlem tarihi itibariyle enflasyona göredüzeltilir (buna ilişkin rehberlik “2.6.2 Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu” başlığında açıklanmaktadır).

Bunun yanı sıra Nakit Akış Tablosunun da enflasyonun etkilerine göre düzeltilmesi gerekmektedir (buna ilişkin rehberlik “2.6.4 Nakit Akış Tablosu” başlığında açıklanmaktadır).

Diğer taraftan, finansal tablolarda sunulan önceki raporlama dönemi/dönemlerine ait karşılaştırmalı tutarların raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm biriminden ifade edilebilmeleri için genel bir fiyat endeksi kullanılarak düzeltilmesi gerekir. Önceki raporlama döneminde yüksek enflasyonun bulunmadığı, ancak cari dönemde yüksek enflasyonun ortaya çıkması durumunda dâhi, ekonomide her zaman yüksek enflasyon mevcutmuş gibi TMS 29 ya da BOBİ FRS Bölüm 25’te yer alan hükümlerin uygulanması gerekmektedir. Bunun sonucunda finansal tabloların tümünde karşılaştırmalı olarak sunulan bütün dönemlere ait tutarlar ve bunun yanı sıra karşılaştırmalı olarak sunulan en erken dönemin başlangıcına ait Finansal Durum Tablosundaki (Açılış Finansal Durum Tablosu) tutarlar, cari raporlama dönemi sonundaki ölçüm birimi cinsinden ifade edilecek şekilde düzeltilir. Ancak söz konusu Açılış Finansal Durum Tablosunun sunulması gerekmemektedir.

Finansal tabloların ilk defa enflasyona göre düzeltilmesinde aşağıdakiler uygulanır:

• Endeksin belirlenmesi ve düzeltme katsayılarının hesaplanması

• Parasal ve parasal olmayan kalemlerin ayrıştırılması

• Parasal olmayan kalemlerin enflasyona göre değerinin düzeltilmesi

• Fiyat değişikliklerine bağlanmış olan parasal kalemlerin değerinin düzeltilmesi 3 • Parasal pozisyon kayıp veya kazancının hesaplanması

• Enflasyonun etkisine göre düzeltilmiş Açılış Finansal Durum Tablosunun hazırlanması

• Enflasyonun etkisine göre düzeltmiş önceki döneme/dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tabloların hazırlanması

• Önceki döneme/dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tablolardaki tutarların cari ölçüm birimine taşınması

2.1. Endeksin Belirlenmesi ve Düzeltme Katsayısının Hesaplanması

Finansal tabloların raporlama sonundaki cari ölçüm birimine göre sunulmasını sağlamak amacıyla cari ölçüm birimiyle ifade edilmeyen kalemlere ilişkin tutarların genel bir fiyat endeksine göre düzeltilmesi gerekmektedir. Kullanılacak genel fiyat endeksinin genel satın alma gücünü yansıtması beklenmektedir. Bu kapsamda finansal tabloların enflasyona göre düzeltilmesinde kullanılacak endeks satın alma gücünü en iyi yansıtan fiyat endeksi olması açısından Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) tarafından aylık yayımlanan Tüketici Fiyat Endeksi (TÜFE) olacaktır.

Parasal olmayan kalemlerin ve gelir ile giderlerin cari ölçüm birimiyle ifade edilmesinin sağlanması için bunlara ilişkin tutarların işlem tarihi ile raporlama tarihi arasındaki endeksteki değişimi ifade eden düzeltme katsayısı kullanılarak düzeltilmesi gerekmektedir. Söz konusu düzeltme katsayısı düzeltmenin yapıldığı raporlama tarihindeki endeksin, işlem tarihinin veya ilk kayıt tarihinin ait olduğu aydaki geçerli olan endekse bölünmesi yoluyla elde edilir.

Düzeltme Katsayısı = Raporlama Dönemi Sonundaki TÜFE
                                    İşlem/Kayıt Ayındaki TÜFE

Düzeltme katsayısı hesaplanırken işlem tarihindeki aylık TÜFE kullanılacaktır. Bununla birlikte, endekste önemli ölçüde dalgalanma olmaması ve döneme ilişkin işlem tutarının döneme orantılı bir şekilde dağılması kaydıyla kolaylaştırıcı bir uygulama olarak dönemsel ortalama (örneğin 3 aylık) endeksin kullanılması mümkün olabilir.

Örnek:

ABC İşletmesi 2023 yılı Ekim, Kasım ve Aralık olmak üzere üç aylık toplam hasılat tutarını kolaylaştırıcı uygulama olarak dönemsel ortalama endeks ile enflasyon düzeltmesine tabi tutacaktır. Toplam hasılat tutarının ilgili aylar itibariyle dalgalanmadığı tespit edilmiştir. Söz konusu dönemsel ortalama endeksin hesaplanması aşağıda belirtilen 2 şekilde gerçekleşebilir:

1.Yöntem:

Ekim endeksi: 1.749

Kasım endeksi: 1.807

Aralık endeksi: 1.859

Ortalama endeks: 1.805 [(1.749+1.807+1.859) / 3]

Ortalama Düzeltme Katsayısı: 1859/1805 = 1,0299

2.Yöntem:

Ekim endeksi: 1.749 Ekim

Düzeltme Katsayısı: 1859/1749: 1,06289

Kasım endeksi: 1.807 Kasım

Düzeltme Katsayısı: 1859/1807: 1,02877

Aralık endeksi: 1.859 Aralık

Düzeltme Katsayısı: 1859/1859 : 1

Ortalama Düzeltme Katsayısı: [(1,06289+1,02877+1) / 3 ] = 1,03055

2.2. Parasal ve Parasal Olmayan Kalemlerin Ayrıştırılması

TFRS ve BOBİ FRS kapsamında parasal kalemler, elde tutulan nakit ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda para olarak alınacak veya ödenecek varlık ve borçları ifade etmektedir. Parasal kalemlere örnek olarak nakit ve nakit benzerleri, borçlanma aracı niteliğindeki finansal varlıklar, alacaklar, banka kredileri, ticari borçlar ve ihraç edilen menkul kıymetler gösterilebilir.

Parasal kalemlerin nominal değerleri bu kalemlerden doğan nakit akışlarını temsil ettiği için bu kalemler enflasyon düzeltmesine tabi tutulmazlar. Diğer bir ifadeyle bu kalemlerin ifade edildiği cari ölçüm birimi sabit kaldığından bunların finansal tablolara taşınan değerlerinde bir değişiklik olmayacaktır. Ancak bu durumun istisnası, parasal kalemlerin bir endekse bağlı olmaları durumudur. Endekse bağlı tahviller ve krediler gibi çeşitli anlaşmalarla fiyat değişikliklerine bağlanmış olan aktif ve pasif parasal kalemler, raporlama dönemi sonundaki değerlerine getirilmelerini sağlamak amacıyla anlaşma şartları çerçevesinde düzeltilir.

Parasal kalem dışındaki diğer tüm aktif ve pasif kalemler ise parasal olmayan kalemlerdir. Parasal olmayan kalemlere örnek olarak stoklar, maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar gösterilebilir. Özkaynak kalemleri dışında Finansal Durum Tablosundaki diğer kalemlerin parasal ya da parasal olmayan kalem şeklinde ayrımı aşağıdaki tabloda özetlenmektedir:

* Bu kalemler genellikle parasal olmayan kalem niteliğinde olmakla birlikte bu kalemlere ilişkin tahsilat ya da ödemelerin, parasal olarak iade edilme yükümlülüğünün bulunması durumunda bunlar parasal kalem olarak değerlendirilecektir.
** Karşılıklar genellikle parasal bir ödeme yapma yükümlülüğünü temsil ettiğinden parasal kalem olarak değerlendirilmekle birlikte parasal olmayan bir varlıkla ödeme yapılacak olması durumunda ilgili karşılık parasal olmayan kalem olarak değerlendirilecektir.

2.3. Parasal Olmayan Kalemlerin Enflasyona Göre Değerinin Düzeltilmesi

Yüksek enflasyonlu bir ekonomide, işletmelerin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun düzeltme yapılmaksızın geçerli para biriminde raporlanması anlamlı ve faydalı olmayacaktır ve paranın satın alma gücünde meydana gelen yüksek orandaki azalışın farklı zamanlarda meydana gelen işlemlerin veya diğer olayların tutarlarının aynı hesap döneminde dahi karşılaştırılması yanıltıcı olacaktır.

Bu durum özellikle parasal olmayan kalemler için daha fazla söz konusudur. Fiyatlar genel seviyesindeki artış genellikle parasal olmayan kalemlere ilişkin geri kazanılacak tutarı artıracağı için bu kalemlerin satın alma gücü korunmaktadır. Finansal tabloların enflasyonun etkilerine göre düzeltilmesi kalemlerin cari ölçüm birimiyle ifade edilmesini gerektirdiğinden, bu kalemlerin değerinin de fiyatlar genel seviyesindeki artışı yansıtacak şekilde düzeltilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede, yüksek enflasyon söz konusu olduğunda, maliyeti üzerinden finansal tablolara yansıtılan parasal olmayan kalemlere ilişkin tutarlar, bu kalemlerin cari satın alma gücünü yansıtmak amacıyla, kalemlerin maliyetine genel bir fiyat endeksi (TÜFE) kullanılarak düzeltilir.

Bununla birlikte, bazı parasal olmayan kalemler ilgili oldukları standartlar uyarınca satın alma tarihinden veya raporlama tarihinden farklı bir tarihteki cari değerleri üzerinden finansal tablolara yansıtılabilmektedir. Bunlara örnek olarak yeniden değerleme modeline göre finansal tablolara yansıtılan maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar gösterilebilir. Bu tür parasal olmayan varlıklara ilişkin tutarlar, yeniden değerleme tarihinden raporlama tarihine kadar geçen süredeki genel fiyat endeksi dikkate alınarak düzeltilirler.

Raporlama dönemi sonundaki cari değerleri üzerinden (örneğin net gerçekleşebilir değeri veya gerçeğe uygun değeri) finansal tablolara yansıtılmış olan parasal olmayan kalemler ise zaten cari satın alma gücünü yansıtan ölçüm birimi cinsinden ifade edildiğinden düzeltmeye tabi tutulmazlar.

Yukarıda özetlendiği şekilde Finansal Durum Tablosunda yer alan kalemlerden parasal olmayan niteliktekilere ilişkin tutarlar enflasyona göre düzeltilecektir. Bu kapsamda parasal olmayan kalem niteliğinde olan özkaynak kalemlerinin tamamının düzeltme işlemine tabi tutulması gerekmektedir. Bu kapsamda özkaynak kalemleri işletmeye konuldukları ya da oluştukları tarihten itibaren TÜFE’deki değişime göre düzeltilir. Ancak, Açılış Finansal Durum Tablosu düzenlenirken bu tabloda yer alan yeniden değerleme değer artışları iptal edilecek ve Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları, Finansal Durum Tablosundaki diğer tüm kalemlere ilişkin tutarların düzeltilmesinden elde edilecektir.

2.4. Fiyat Değişikliklerine Bağlanmış Olan Parasal Kalemlerin Değerinin Düzeltilmesi

Önceki paragraflarda belirtildiği üzere parasal kalemler hâlihazırda satın alma güçlerini yansıttığından bu kalemler raporlama dönemi sonunda enflasyonun etkilerine göre düzeltilmezler. Ancak TMS 29 ile BOBİ FRS Bölüm 25 uyarınca sözleşmelerle fiyat değişikliklerine bağlanmış olan parasal kalemlerin (Örneğin, endekse bağlı tahvil ve krediler, enerji dağıtım şirketlerinin tahsil ettiği ve mevzuatları gereğince değeri TÜFE’ye göre düzeltilen güvence bedelleri) sözleşme şartları çerçevesinde düzeltilmeleri gerekmektedir. Bu kalemlerin sözleşme şartları kapsamında ortaya çıkan düzeltme farklarının ise net parasal pozisyon kâr/zararı ile netleştirilmesi gerekmektedir.

2.5. Parasal Pozisyon Kayıp veya Kazancının Hesaplanması

Finansal tabloların enflasyonun etkisine göre düzeltilmesinin amaçlarından birisi, bir raporlama döneminde parasal varlıkların veya yükümlülüklerin elde tutulmasından kaynaklanan kazanç veya kayıpların (parasal kazanç veya kayıp) muhasebeleştirilmesidir.

Yıl boyunca elde tutulan tüm parasal varlık ve yükümlülükler (net parasal pozisyon), Finansal Durum Tablosuna yansıtılan parasal olmayan varlık ve yükümlülükler ya da Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosunda veya doğrudan özkaynaklarda kaydedilen işlemlerle finansal tablolarda gösterilmektedir. Bu kapsamda parasal pozisyon kazanç ya da kaybı da parasal olmayan kalemlerin, özkaynakların, Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu kalemlerinin ve endekse bağlı varlık ve yükümlülüklerin düzeltme farklarından hesaplanabilmektedir.

Parasal olmayan kalemlerin, özkaynakların, Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu ve endekse bağlı varlık ve yükümlülüklerin düzeltme farklarından hesaplanabilen net parasal pozisyon kazanç ya da kaybı aynı zamanda kontrol amaçlı olarak işletmelerin parasal pozisyonu esas alınarak da hesaplanabilmektedir. Net parasal pozisyon kazancı ya da kaybı, parasal varlıklar ve parasal yükümlülükler arasındaki dönem içi ağırlıklı ortalama farkın genel fiyat endeksindeki değişim ile çarpılması yoluyla da belirlenebilir. Her iki hesap yöntemiyle ulaşılan parasal kazanç ya da kayıp tutarı Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosunda ayrı bir kalem olarak raporlanır.

Parasal varlık ve yükümlülüklerin defter değerine ilişkin olarak ortaya çıkan parasal pozisyon kazanç ya da kaybının hesaplanması finansal tabloların enflasyonun etkilerine göre düzeltilmesi işleminin önemli unsurlarından birisidir. Önceki paragraflarda belirtildiği üzere finansal tabloların enflasyonun etkisine göre düzeltilmesi belirli prosedür ve muhakemelere dayanmaktadır. Bu nedenle düzeltme işlemi sonucunda ulaşılan tutarların makul olup olmadığının doğrulanması bakımından net parasal pozisyon kazanç ya da kayıpları bir kanıt niteliğindedir.

2.6. Enflasyonun Etkisine Göre Düzeltilmiş Cari Döneme Ait Finansal Tabloların Hazırlanması

Bu bölümde önceki adımlarda yer verilen açıklamalar ışığında tür itibarıyla finansal tabloların enflasyonun etkilerine göre düzeltilmesinde izlenecek adımlar açıklanmıştır.

2.6.1. Finansal Durum Tablosu

Finansal Durum Tablosu enflasyonun etkilerine göre düzeltilirken izlenecek adımlara aşağıda yer verilmiştir:

1. Finansal Durum Tablosu analiz edilerek parasal ve parasal olmayan kalem ayrımı yapılır.

2. Sözleşmelerle fiyat değişimlerine bağlanmış olan parasal varlık ve yükümlülükler sözleşme şartları çerçevesinde düzeltilir, diğer parasal kalemler enflasyonun etkilerine göre düzeltilmezler.

3. Tarihi maliyetiyle izlenen parasal olmayan kalemler edinim tarihinden itibaren endekslenerek raporlama dönemi sonundaki satın alma gücünü yansıtacak şekilde düzeltilir.

4. Yeniden değerlemeye tabi tutulan parasal olmayan kalemler, yeniden değerlemenin yapıldığı tarih esas alınarak enflasyonun etkisine göre düzeltilir.

5. Cari değerleriyle ölçülen kalemler enflasyonun etkisine göre düzeltilmez.

Örnek:

A İşletmesinin yeniden değerleme modelini kullanarak ölçtüğü arsasının bir önceki raporlama dönemindeki gerçeğe uygun değeri 100.000 TL olup, cari dönem sonundaki yeniden değerleme sonucunda gerçeğe uygun değeri 180.000 TL’dir. Arsanın bir önceki değerleme yapıldığı tarihten cari dönem sonuna kadar olan sürede TÜFE’deki artış %64’tür. Dolayısıyla arsaya ilişkin cari raporlama dönemi sonunda raporlanacak tutarlar aşağıdaki gibidir:

• Varlığın defter değerindeki artış (180.000 – 100.000) = 80.000 TL

o Enflasyon etkisi: Net parasal pozisyon kazanç/kaybında raporlanacak tutar
= 100.000 x 0,64 = 64.000 TL

o Diğer kapsamlı gelirde raporlanması gereken değer artış kazancı
= 80.000 – 64.000 = 16.000 TL

6. Enflasyonun etkisine göre düzeltilen ve borçlanma maliyetlerinin aktifleştirildiği parasal olmayan kalemlerde borçlanma maliyetlerinin enflasyonun etkisine denk gelen kısmı - bir başka ifadeyle enflasyonun etkisini tazmin eden kısmı- ayrıştırılarak finansman gideri olarak raporlanır. Söz konusu ayrıştırma işlemi gerçekleştirilirken reel faiz formülünden faydalanılabilir.

Reel Faiz = 1+Nominal Faiz Oranı
1+Gerçekleşen Enflasyon Oranı - 1

Söz konusu ayrıştırma işlemi yapılırken reel faiz formülünden faydalanılabileceği gibi doğrudan enflasyon oranı kullanılarak ya da ortalama borçlanma maliyeti kullanılarak borçlanma maliyetinin reel olmayan kısmı hesaplanabilir.

Örnek:
Doğrudan Enflasyon Oranının Kullanılması:
Kredi Tutarı- 1.000.000TL
Aktifleştirilen Borçlanma Maliyeti- 350.000 TL Kredi Faiz Oranı- %35
Enflasyon Oranı- %30
Reel Olmayan Borçlanma Maliyeti (ROBM) = 1.000.000 x 0.30 = 300.000 TL
Ortalama Borçlanma Maliyetinin Kullanılması:
Aktifleştirilen Borçlanma Maliyeti- 350.000 TL Enflasyon Oranı- %30
Ortalama Borçlanma Maliyeti (OBM)- %36
ROBM = TÜFE / OBM X Aktifleştirilen Borçlanma Maliyeti = 0.30 / 0.36 X 350.000
ROBM = 291,667 TL
Ortalama borçlanma maliyetinin ortalama ticari kredi faizi ile aynı olması durumunda ticari kredi faizi de kullanılabilir.

Diğer taraftan, nominal faizin enflasyondan düşük olduğu durumlarda negatif reel faizin varlığın maliyetine dahil edilmemesi gerekmektedir. Bir başka ifadeyle, reel faizin negatif olması durumunda aktifleştirilen borçlanma maliyetinin tamamı giderleştirilir.

7. Enflasyon düzeltmesine tabi tutulan parasal olmayan kalemin geri kazanılabilir tutarını aşması durumunda, kalemin tabi olduğu TMS ya da BOBİ FRS Bölümü uyarınca değeri azaltılır.

8. Geçici farklar ile ertelenmiş vergiler enflasyonun etkisine göre düzeltilen tutarlar üzerinden belirlenerek TMS 12 Gelir Vergileri ya da BOBİ FRS Bölüm 23 Gelir Üzerinden Alınan Vergiler’e uygun olarak ölçülür ve sunulur.

2.6.2. Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu

Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosundaki tüm gelir ve gider kalemleri işlem tarihinin ait olduğu aydan itibaren aşağıdaki şekilde endekslenerek raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine getirilir:

Gelir ve gider kalemlerinin tutarları düzeltilirken işlem tarihinin ait olduğu aya ilişkin TÜFE’nin kullanılması gerekmektedir. Bununla birlikte endekste önemli ölçüde dalgalanma olmaması ve döneme ilişkin işlem tutarının döneme orantılı bir şekilde dağılması kaydıyla kolaylaştırıcı bir uygulama olarak dönemsel ortalama (örneğin 3 aylık) endeksin kullanılması mümkün olabilir.

Bununla birlikte, bazı gelir ve gider kalemleri enflasyonun etkisine göre düzeltilmiş olan bir varlık veya yükümlülüğün değeri üzerinden hesaplandığından bu gelir ve giderlerin tutarının endeksleme yapılarak belirlenmesi söz konusu olmamaktadır. Bu kalemlere aşağıdakiler örnek olarak gösterilebilir:

− Satışların Maliyeti: Satışların maliyeti kalemi dönem içindeki alımların yanı sıra stokların açılış ve kapanış bakiyelerine dayanarak hesaplanmaktadır. Bu nedenle satılan stokların cari ölçüm birimini yansıtabilmesi için satışların maliyeti hesaplanırken dikkate alınan açılış ve kapanış bakiyelerinin ve dönem içi alımlarının enflasyona göre düzeltilmiş olması gerekmektedir. Bu husus 3.2. Stokların Enflasyona Göre Düzeltilmesi başlığı altındaki uygulama örneğinde ele alınmıştır.

− Amortisman ve İtfa Payları: Amortisman giderleri ve itfa payları parasal olmayan kalemin enflasyonun etkisine göre düzeltilen yeni değeri üzerinden hesaplanmaktadır (Bu husus 3.1. Maddi Duran Varlıkların Enflasyona Göre Düzeltilmesi başlığı altındaki uygulama örneğinde ele alınmıştır).

− Parasal Olmayan Kalemlerin Elden Çıkarılmasından Kaynaklanan Kazanç/Kayıplar: Parasal olmayan varlıkların elden çıkarılmasından elde edilen kazanç veya kayıplar hesaplanırken alınan bedel ile varlığın elden çıkarma tarihindeki cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilen değer arasındaki fark esas alınmaktadır (Bu husus 3.1. Maddi Duran Varlıkların Enflasyona Göre Düzeltilmesi başlığı altındaki uygulama örneğinde ele alınmıştır).

− Gerçeğe Uygun Değer Üzerinden Ölçülen Parasal Olmayan Kalemlerdeki Kazanç ve Kayıplar: Gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen parasal olmayan kalemlere ilişkin kazanç ve kayıplar, bir önceki dönem sonundaki değerin ya da dönem içinde edinilmişse edinim bedelinin ilgili tarihler itibarıyla söz konusu kalemin enflasyona göre düzeltilmesinden elde edilen değer ile ilgili kalemin raporlama dönemi sonundaki gerçeğe uygun değeri arasındaki fark olarak hesaplanmaktadır. Aşağıdakiler bunlara örnek olarak gösterilebilir:

• Yeniden değerleme yöntemine göre ölçülen maddi ve maddi olmayan duran varlıklara ilişkin diğer kapsamlı gelirde (veya BOBİ FRS uyarınca özkaynaklarda) raporlanan değer artış kazancı.

• Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin değer artış/azalışları

• Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen özkaynak payı niteliğindeki finansal varlıklara ilişkin kazanç/kayıplar

− Ertelenmiş Vergi Geliri ya da Gideri: Ertelenmiş vergi geliri ya da gideri, enflasyon düzeltmesinden sonra ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlığı ya da ertelenmiş vergi yükümlülüğündeki hareketlere göre hesaplanmaktadır.

− Net Parasal Pozisyon Kazanç ya da Kayıpları: Net parasal pozisyon kazanç ya da kayıplarının nasıl hesaplandığına ilişkin rehberliğe “Parasal Pozisyon Kayıp veya Kazancının Hesaplanması” başlığından ulaşılabilir.

2.6.3. Özkaynak Değişim Tablosu

Nitelik itibarıyla özkaynaklar parasal olmayan unsurlardan oluşmaktadır. Bu noktada esas olan ilke özkaynak unsurlarının işletmeye konulduğu ya da başka bir şekilde özkaynağa dahil edildiği tarihten itibaren enflasyonun etkilerine göre düzeltilmesidir. Özkaynak değişim tablosundaki dönem hareketlerinin ve dönem bakiyelerinin de cari dönem sonundaki satın alma gücü cinsinden ifade edilerek sunulması gerekmektedir. 2.6.4.

Nakit Akış Tablosu

TMS 29 ile BOBİ FRS Bölüm 25’te Nakit Akış Tablosunda yer alan tüm kalemlerin raporlama dönemi sonundaki cari değeriyle ifade edileceği belirtilmektedir. Bununla birlikte, TMS 29 ile BOBİ FRS uyarınca Nakit Akış Tablosundaki çoğu kalemin enflasyonun etkilerine göre düzeltilmesi, fiili nakit akışlarının, Nakit Akış Tablosunda sunulan tutarlardan farklılaşmasına neden olabilmektedir. Parasal pozisyon kazanç veya kayıplarının Nakit Akış Tablosunda nasıl gösterileceğine dair muhasebe standartlarında ayrıntılı hükümler bulunmamaktadır. Bu nedenle bu bölümde uygulamada parasal pozisyon kazanç ya da kayıplarının sunulmasına ilişkin olarak benimsenen üç yaklaşıma yer verilmektedir. Bu yaklaşımlar:

1. Enflasyonun işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları üzerindeki etkisinin bu faaliyetlerin her biri için ayrı ayrı sunulması ve nakit ve nakit benzerlerine ilişkin enflasyon etkisinin ayrı bir kalem olarak sunulması.

2. Nakit ve nakit benzerleri üzerindeki parasal kazanç veya kaybın ve enflasyonun işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına etkisinin tek bir tutar olarak sunulması.

3. Enflasyonun işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları üzerindeki etkisinin ilgili faaliyet sınıfına atfedilmesi ve nakit ve nakit benzerlerine ilişkin enflasyon etkisinin ayrı olarak sunulması. Söz konusu yaklaşımlar aşağıdaki tabloda özetlenmektedir:

Yukarıda yer alan yaklaşımlardan nakit akışlarının endekslemeye tabi tutulduğu ve TMS 29 ile BOBİ FRS Bölüm 25 ilkelerine uygun olduğu düşünülen üçüncü yaklaşımın benimsenmesi önerilmektedir. Bununla birlikte ikinci yaklaşımın uygulanması durumunda her bir nakit akış sınıfına (esas, yatırım ve finansman) ilişkin enflasyon etkisinin finansal tablo dipnotlarında ilgili nakit akış sınıfları itibarıyla ayrı ayrı açıklanması zorunludur. Ayrıca üçüncü yöntemin uygulanması durumunda diğer iki yönteme geçiş yapılması mümkün olmamakla birlikte birinci ve ikinci yöntemden üçüncü yönteme geçiş muhasebe politikası değişikliği kapsamında gerçekleştirilebilecektir.

Nakit Akış Tablosunun Hazırlanmasına ilişkin Örnek

Aşağıdaki örnek yukarıda yer alan 3. yaklaşım çerçevesinde nakit akış tablosunun hazırlanmasına ilişkin rehberlik sağlamaktadır. Örnek temel olarak nakit akış tablosunun hazırlanmasını ele almakta olup uygulama kolaylığı açısından muhasebe standartlarında yer alan bütün muhasebe ve ölçüm ilkelerini (ertelenmiş vergi gibi) kapsamamaktadır. A İşletmesi 2023 yılı içerisinde aylar itibariyle aşağıdaki işlemleri gerçekleştirmiştir:

Yukarıdaki bilgilerin yanı sıra işletmenin finansal varlık yatırımı için 2023 yılına ilişkin toplam 30.000 TL faiz tahakkuk etmiştir. Temmuz ayında alınan demirbaşın yararlı ömrü 6 yıl olarak belirlenmiştir. Ayrıca kullanılan kredi için 2023 yılına ilişkin toplam 150.000 TL faiz tahakkuk etmiştir.

İlgili aylara ait endeks ve 2023 yılı Aralık ayı için düzeltme katsayısı bilgileri aşağıdaki şekildedir:

İşletmenin 2023 yılı ve 2022 yılına ait finansal durum tablosu ile 2023 yılına ait kâr veya zarar tablosunun 2023 yılı Aralık ayı cari satın alma gücüne göre ifade edilmiş hali aşağıdaki şekildedir:

İşletmenin parasal kalemlerinden ortaya çıkan parasal pozisyon kazanç/(kayıpları) aşağıdaki şekildedir:

Nakit akış tablosunun dolaylı yönteme göre hazırlanması durumunda işletme sermayesindeki değişime ilişkin düzeltmelerin raporlanmasında iki seçenek söz konusu olmaktadır. I. seçenek cari dönem ve önceki dönem tutarlarından işletme sermayesi kalemlerindeki değişimin elde edilmesidir. II. seçenekte ise cari yıla ilişkin dönem başı enflasyon etkisinin dikkate alınmadan işletme sermayesi kalemlerindeki değişimin hesaplanmasıdır. Her iki seçeneğe göre hazırlanan nakit akış tablosu örneği aşağıda yer almaktadır.

2.6.5. Karşılaştırmalı Tutarların Enflasyonun Etkisine Göre Düzeltilmesi

Finansal tabloların enflasyonun etkisine göre düzeltilmesinin arkasındaki temel neden, tüm tutarların cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilerek karşılaştırılabilirliğin ve tutarlılığın sağlanmasıdır. Bu bağlamda TMS 29 ile BOBİ FRS Bölüm 25’te önceki döneme ait tutarların ve açıklanan bilgilerin cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilmesi gerekmektedir. Önceki raporlama döneminde finansal tabloların enflasyona göre düzeltilmesi hâlinde parasal ve parasal olmayan kalemler, cari ölçüm biriminden aşağıdaki şekilde ifade edilmesi gerekecektir.

Diğer taraftan, TMS 29 ya da BOBİ FRS Bölüm 25’in ilk defa uygulanması durumunda ise karşılaştırmalı tutarların enflasyonun etkisine göre düzeltilmesinde izlenecek adımlar daha farklı olacaktır. Bu konuyla ilgili olarak ilk geçişte izlenecek adımlar sonraki bölümde ele alınmıştır.

2.6.6. TMS 29 ya da BOBİ FRS Bölüm 25’in İlk Uygulaması

Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin finansal tablolarında yer alan tüm tutarları ve karşılaştırmalı tutarları raporlama dönemi sonundaki satın alma gücü cinsinden ifade etmesi gerekmektedir. Bu husus önceki dönemde yüksek enflasyonun olmadığı, ancak cari dönemde yüksek enflasyonun söz konusu olduğu bir durumda işletmenin ekonomide her zaman yüksek enflasyonun mevcut olduğunu varsayarak geriye dönük düzeltme yapmasını gerektirmektedir. Bu çerçevede TMS 29 veya BOBİ FRS Bölüm 25’in uygulandığı ilk raporlama döneminde; cari döneme ilişkin tutarlarla birlikte karşılaştırmalı olarak sunulan tutarların da enflasyonun etkisine göre düzeltilmesi gerekmektedir. Bunun yanı sıra karşılaştırmalı en erken dönemin başlangıcına ilişkin bir finansal durum tablosu da hazırlanarak bu tabloda da ilgili enflasyon düzeltmelerinin etkisi yansıtılır. Bir başka ifadeyle finansal tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulduğu ilk raporlama döneminde TFRS veya BOBİ FRS uyarınca zorunlu kılınan ve enflasyona göre düzeltilmiş finansal tablolar setinin yanı sıra karşılaştırmalı en erken dönemin başına ilişkin bir açılış Finansla Durum Tablosu hazırlanması da zorunludur. Ancak önceki bölümlerde belirtildiği üzere Açılış Finansal Durum Tablosunun sunulması gerekmemektedir.

2.6.7. Enflasyonun Etkisine Göre Düzeltilmiş Açılış Finansal Durum Tablosunun Hazırlanması

Sonraki dönemlerde yapılacak enflasyon düzeltmelerine esas teşkil etmesi bakımından BOBİ FRS Bölüm 25 ya da TMS 29'a ilk geçişle birlikte en erken karşılaştırmalı dönemin başlangıcına ait Finansal Durum Tablosunun hazırlanması gerekmektedir. Bu kapsamda sunulacak Açılış Finansal Durum Tablosunun hazırlanmasında izlenecek adımlar aşağıda özetlenmiştir:

− Tarihi maliyet üzerinden ölçülen parasal olmayan kalemler, varlıkların elde edildiği ve yükümlülüklerin üstlenildiği tarihten itibaren enflasyonun etkisini yansıtacak şekilde düzeltilir.

− Cari değerleriyle izlenen parasal olmayan kalemler dönem sonu itibarıyla cari değerlerinin belirlendiği tarihten itibaren enflasyonun etkisini yansıtacak şekilde düzeltilir. − Özkaynaklar altındaki önceki dönemlere ait yeniden değerleme artışları iptal edilir.

− Özkaynaklarda yer alan ortak kontrole tabi işletme birleşmesi nedeniyle finansal tablolara alınan “Ortak Kontrole Tabi Teşebbüs veya İşletmeleri İçeren Birleşmelerin Etkisi” ve bu tür birleşmeler nedeniyle finansal tablolara alınan “Paylara İlişkin Primler” kalemleri geçmiş yıllar karları/zararları kalemine aktarılarak elimine edilir.

− “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” ile diğer kapsamlı gelir unsurları haricindeki özkaynak kalemleri katkıda bulunulduğu ya da başka bir şekilde özkaynağa dahil edildiği tarihten itibaren enflasyonun etkilerine göre düzeltilir.

− Geçici farklar ve ertelenmiş vergiler enflasyona göre düzeltilen kalemlerin yeni değerlerinden elde edilir.

− Enflasyonun etkisine göre düzeltilen kalemler için düzeltilen değerler üzerinden ilgili standartlar/bölümlerdeki değer düşüklüğü hükümleri uygulanarak -varsa- varlıklara ilişkin değer düşüklüğü finansal tablolara yansıtılır.

− Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemleri yapılan enflasyon düzeltmelerinden elde edilir.

Açılış Finansal Durum Tablosundaki Diğer Kapsamlı Gelir Unsurlarının Düzeltilmesi

Açılış finansal durum tablosunda özkaynaklarda yer alan aşağıdaki birikimli diğer kapsamlı gelir kalemleri geçmiş yıllar karları/zararları kalemine aktarılarak elimine edilir:

− Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Artışları (Azalışları)

− Maddi Olmayan Duran Varlık Yeniden Değerleme Artışları (Azalışları)

− Kullanım Hakkı Varlıkları Yeniden Değerleme Artışları (Azalışları)

− Tanımlanmış Fayda Planları Yeniden Ölçüm Kazançları (Kayıpları) Ancak yukarıda yer verilen kalemlerin yurtdışındaki işletmeden kaynaklanması durumunda bu tutarlar elimine edilmez.

Bununla birlikte, açılış finansal durum tablosunda özkaynaklarda yer alan Özkaynağa Dayalı Finansal Araçlara Yatırımlardan Kaynaklanan Kazançlar (Kayıplar) kalemi bir muhasebe politikası tercihi olarak geçmiş yıllar karları/zararları kalemine aktarılarak elimine edilir ya da endekslemeye tabi tutulur. Ayrıca Kredi Riskindeki Değişikliğe Bağlı Olarak Finansal Yükümlülüğün Gerçeğe Uygun Değerindeki Değişiklikler kalemi herhangi bir endekslemeye tabi tutulmadan enflasyon muhasebesi uygulaması öncesi tutarları üzerinden raporlanır. Kar veya Zararda Yeniden Sınıflandırılacak Birikmiş Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler) unsurları da herhangi bir endekslemeye tabi tutulmadan enflasyon muhasebesi uygulaması öncesi tutarları üzerinden raporlanır.

2.6.8. Enflasyonun Etkisine Göre Düzeltilmiş Önceki Döneme/Dönemlere Ait Karşılaştırmalı Finansal Tabloların Hazırlanması

İşletmenin ekonomide her zaman yüksek enflasyonun mevcut olduğunu varsayarak geriye dönük düzeltme yapması ve karşılaştırmalı olarak sunulan dönemlere ilişkin tutarları da düzeltmesi gerektirmektedir. Bu kapsamda hazırlanacak karşılaştırmalı finansal tabloların hazırlanmasında izlenecek adımlara, enflasyon düzeltmesine ilişkin ilk uygulama tarihinin 31 Aralık 2023 olduğu ve karşılaştırmalı olarak tek dönemin sunulduğu varsayımıyla aşağıda yer verilmektedir:

− Önceki bölümde açıklanan ilkelere göre hazırlanan Açılış Finansal Durum Tablosu (Örneğin 1 Ocak 2022 tarihli) kapanış tarihindeki (Örneğin 31 Aralık 2022 tarihindeki) satın alma gücünü yansıtacak şekilde düzeltilir.

− Bir önceki dönemin sonuna ait satın alma gücü cinsinden ifade edilen tutarlar (Örneğin 31 Aralık 2022 tarihindeki) cari raporlama dönemine ait (Örneğin 31 Aralık 2023 tarihindeki) satın alma gücünü yansıtacak şekilde düzeltilir.

− Bir önceki adımdaki düzeltme aynı zamanda enflasyonun etkisine göre düzeltilen cari dönem finansal tablolarının cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilen karşılaştırmalı tutarlarının elde edilmesini sağlayacaktır.

2.7. Diğer Özellikli Hususlar

2.7.1. Kullanım Hakkı Varlıklarına Yansıtılan Değişken Kira Ödemeleri

Kullanım hakkı varlığı, kiralama süresi boyunca kiracının dayanak varlığı kullanma hakkını temsil eden bir varlıktır. Rehberin “2.2. Parasal ve Parasal Olmayan Kalemlerin Ayrıştırılması” bölümünde de kullanım hakkı varlıklarının parasal olmayan bir kalem olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla raporlama tarihi itibariyle cari satın alma gücünü yansıtacak şekilde düzeltilmesi gereken kullanım hakkı varlığının defter değerlerine dahil edilen tutarların kayıt tarihinden itibaren endekslemeye tabi tutulması gerekmektedir. TFRS 16 Kiralamalar’ın 23 ve 24’üncü Paragrafları uyarınca Kullanım Hakkı Varlığının ilk ölçümünde maliyeti üzerinden ölçülmesi gerekmekte ve aynı Standardın 27 (b) Paragrafında ortaya çıkan orana bağlı değişken kira ödemelerinin kullanım hakkı varlığının maliyetinin bir parçasını oluşturduğu ifade edilmektedir. Bu nedenle TÜFE, ÜFE vb. oranlar üzerinden kiralama yükümlülüğünde meydana gelen artışlardan kaynaklanan kullanım hakkı varlığının maliyetine dahil edilen unsurların da kayıt tarihinden itibaren endekslenmesi gerekmektedir.

2.7.2. Kâr Payı Ödemeleri

Şirketler, kârlarını genel kurul tarafından belirlenen politikalar çerçevesinde mevzuatlarına uygun bir şekilde genel kurul kararıyla dağıtır. TMS/TFRS ve BOBİ FRS uyarınca finansal tablolarını enflasyonun etkisine göre düzelten şirketlerin kâr payı ödemelerinde kâr payı kararının alındığı genel kurul tarihi dikkate alınarak düzeltilmesi gerekmektedir.

2.7.3. Sermaye Artırımlarının/Azaltımlarının Düzeltilmesi

Kuruluş sermayesi dahil sermaye artırımlarının sermayenin tescil edildiği tarihten itibaren endekslenerek düzeltilmesi gerekmektedir. Çeşitli sebeplerden (ortaklıktan çıkarma, ihtiyaçtan fazla sermaye vb.) ötürü gerçekleşen sermaye azaltımının enflasyon muhasebesi kapsamında nasıl ele alınması gerektiğine yönelik belirsizlik gündeme gelebilmektedir. Sermayenin azaltımına ilişkin uygulanabilecek yöntemlerden biri, sermaye düzeltme farkı ile geçmiş yıllar kârları/zararları kaleminde oluşabilecek etkinin daha dengeli dağılabilmesi için, sermaye azaltımının geçmiş dönemlerde işletmeye konulan sermaye tutarlarına ağırlıklı ortalama ile dağıtılmasıdır. Söz konusu yöntem Kurum tarafından zorunlu tutulmayıp, uygulanması tavsiye edilmektedir.

2.7.4. Finansal Tablo Dipnotlarının Endekslenmesi

TMS 29 ve BOBİ FRS Bölüm 25, geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin tüm temel finansal tablolarında uygulanmaktadır. TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu ve BOBİ FRS Bölüm 1 Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar uyarınca temel finansal tablolar arasında yer alan önemli muhasebe politikası bilgilerini ve diğer açıklayıcı bilgileri içeren dipnotlar da cari satın alma gücünü yansıtacak şekilde enflasyonun etkisine göre TÜFE kullanılarak düzeltilmelidir. Yapılacak düzeltme önceki dönemlere ait karşılaştırmalı tutarları içermelidir. Dipnot açıklamalarında parasal kalemler de dahil, tüm kalemlere ilişkin bilgilerin dönem başı tutarlarının, dönem içi giriş ve çıkış tutarlarının endekslenmiş olarak sunulması gerekmektedir. Bunun yanı sıra Kurumumuz tarafından 30/03/2021 tarihinde yayımlanan Kurul Kararı uyarınca Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşlar (KAYİK) ve Büyük İşletme kriterlerini karşılayan işletmeleri için açıklanması gereken bağımsız denetim ücretlerinin ve diğer güvence hizmetleri, vergi danışmanlık hizmetleri ve bağımsız denetim dışı diğer hizmetlere ilişkin ücretlerin de TÜFE’de gerçekleşen değişime göre düzeltilerek sunulması gerekmektedir. Ayrıca TFRS ve BOBİ FRS uyarınca finansal tablolarda açıklanması gereken döviz pozisyonuna ilişkin tutarların da endekslenerek sunulması gerekmektedir. Buna ilişkin örnek aşağıda sunulmaktadır:

2.7.5. Parasal Kalemlerin Hareket Tablosunda Enflasyon Etkisi

İşletmelerin finansal tablolarını enflasyonun etkisine göre düzeltilmesinin amaçlarından birisi, parasal varlık veya yükümlülükleri ellerinde tutmalarından kaynaklı parasal kazanç veya kayıpların finansal tablolarda sunulmasıdır. Parasal kalemlerden oluşabilecek enflasyon etkisinin finansal tablo dipnotlarında gösterimine ilişkin hareket tablosu aşağıda yer alan örnekteki gibi oluşturulabilir:

Diğer yandan parasal kalemlerin hareket tablosunda parasal pozisyon kayıp veya kazancının gösterimi sağlanmasına karşın parasal olmayan kalemlerin hareket tablosunda bu şekilde bir parasal pozisyon kayıp veya kazancı ortaya çıkmayacaktır.

2.7.6. Kar Yedeklerinin Endekslenmesi

Kârdan ayrılan kısıtlanmış yedekler (yasal yedekler ve statü yedekleri) önceki dönemlerde meydana gelen kârdan, kanun veya sözleşme kaynaklı zorunluklar nedeniyle ayrılmış yedeklerdir. Söz konusu yedekler TÜFE esas alınarak endekslenecektir. Söz konusu yedeklerin, genel kurul tarihinden itibaren düzeltmeye tabi tutulması gerekecektir.

2.7.7. Ertelenmiş Vergiye İlişkin Hususlar

Ertelenmiş vergi, ilgili olduğu varlığa veya yükümlülüğe bağlı olarak parasal veya parasal olmayan bir değer düzeltmesi niteliği taşıyabildiğinden bu kaleme dair parasal ya da parasal olmayan ayrımı yapılması mümkün olmamakta, bu nedenle ayrı olarak ele alınmaktadır. Finansal tablolar genel bir fiyat endeksiyle enflasyonun etkilerine göre düzeltilirken varlık ve yükümlülüklerin Finansal Durum Tablosundaki defter değerleri ile vergiye esas değerleri arasında farklar meydana gelebilmektedir. Bu nedenle, ertelenmiş vergi hesaplanırken aşağıdaki adımların izlenmesi uygun olacaktır:

1. TMS 29 ya da BOBİ FRS Bölüm 25’in ilk uygulamasına yönelik olarak hazırlanacak Açılış Finansal Durum Tablosu için ertelenmiş vergi hesaplanırken parasal olmayan kalemlerin enflasyona göre düzeltilmiş değerleri ile vergiye esas değerleri arasındaki fark temel alınır.

2. Yukarıdaki paragrafta belirtilen şekilde düzeltilen ertelenmiş vergi, Açılış Finansal Durum Tablosu (Bilançosu) tarihinden aynı dönemin raporlama dönemi sonuna kadar olan sürede paranın satın alma gücünde meydana gelen değişimi gösterecek şekilde düzeltilir.

İlaveten, ertelenmiş verginin düzeltilmiş açılış bakiyesi ile kapanış bakiyesi arasındaki fark da dönemin vergi geliri ya da giderini oluşturacaktır.

Varlıkların Vergiye Esas Değerinde Meydana Gelen Değişim (VUK Kapsamında Uygulanan Enflasyon Muhasebesinin Etkisi)

TMS 29’un veya BOBİ FRS Bölüm 25’in uygulandığı raporlama dönemlerinde vergi mevzuatı uyarınca uygulanan enflasyon muhasebesi nedeniyle vergiye esas değerde meydana gelen değişimlerden kaynaklanan ertelenmiş vergi etkisi ilgili olduğu yılın kar veya zararına yansıtılır.

Örnek: A İşletmesi 1.1.2023 tarihinde 10.000.000 TL bedelle bir arsa edinmiştir. İşletme bu varlığını TMS 16 kapsamında yeniden değerleme yöntemi uygulayarak ölçmektedir.

İlgili varlığın 31.12.2023 ve 31.12.2024 tarihileri itibarıyla gerçeğe uygun değeri sırasıyla 17.000.000 TL, 28.000.000 TL olarak belirlenmiştir.

Şerefiyenin Endekslenmesinden Ortaya Çıkan Ertelenmiş Vergi

Şerefiyenin enflasyon muhasebesine göre düzeltilmesi sonucu defter değerindeki artıştan kaynaklanan ertelenmiş vergi yükümlülüğü için herhangi bir tutar finansal tablolara alınmaz.

2.7.8. Finansal Tabloların Türk Lirasına Çevrimi

İşletmenin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun yabancı bir paraya çevriminde yapılacak işlemler TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri (TMS 21) ve BOBİ FRS Bölüm 20 Yabancı Para Çevrim İşlemleri’ndeki (BOBİ FRS Bölüm 20) ilkeler uyarınca yapılmaktadır. Bu kapsamda her iki standart da geçerli para birimi yüksek enflasyona ait olan bir işletmenin, finansal tablolarını farklı bir sunum para birimine çevirmesi durumunda öncelikle TMS 29 ya da BOBİ FRS Bölüm 25’teki ilkeler doğrultusunda finansal tablolarını enflasyonun etkisine göre düzeltmesi gerekmektedir. Yapılan enflasyon düzeltmesinden sonra TFRS uygulayan işletmeler TMS 21’in 42’nci paragrafına; BOBİ FRS uygulayan işletmeler ise BOBİ FRS’nin

20.22 paragrafına uygun olarak çevrim işlemini gerçekleştirecektir. Bununla birlikte geçerli para birimi enflasyonist olmayan bir para birimine sahip işletmelerin finansal tabloların enflasyonist bir para birimine çevriminde uygulanacak ilkeler TMS 21 Paragraf 39 ve BOBİ FRS Bölüm 20 Paragraf 20.19’da belirlenmektedir. Söz konusu paragraflarda finansal tabloların çevrileceği para biriminin yüksek enflasyonlu olması durumunda uygulanacak ilave bir prosedür belirtilmemektedir. Dolayısıyla geçerli para birimi enflasyonist olmayan bir para birimi olan işletmelerin finansal tablolarının Türk Lirasına çevriminde TMS 21 Paragraf 39 ve BOBİ FRS Bölüm 20 Paragraf 20.19’da belirtilen hükümler uygulanacak olup TMS 29 veya BOBİ FRS BÖLÜM 25’e göre enflasyon muhasebesi kapsamında ilave bir prosedür uygulanmayacaktır.

Ancak geçerli para birimi enflasyonist olmayan bir para birimine sahip işletmelerin finansal tabloların enflasyonist bir para birimine çevriminde finansal tablolarda karşılaştırmalı verilen dönemlere ilişkin tutarlar enflasyon muhasebesi kapsamında herhangi bir düzeltmeye tabi tutulmayacaktır.

2.7.9. Yurtdışındaki İşletmelerin1 Finansal Tablolarının Çevrimi

Enflasyonist bir ekonomide bulunmayan işletmenin geçerli para birimi yüksek enflasyonlu ekonomiye ait olan yurtdışı ortaklıklarının finansal tablolarının çevriminden ortaya çıkacak çevrim farklarına yönelik olarak ilgili muhasebe standartlarında bir rehberlik sağlanmamaktadır.

Raporlayan işletmenin, kendisininkinden farklı bir ülke ya da para biriminde faaliyette bulunan, bir bağlı ortaklığı, iştiraki, müşterek anlaşması ya da şubesidir.

Bu kapsamda geçerli para birimi yüksek enflasyonlu olmayan bir bağlı ortaklığın, geçerli para birimi Türk Lirası olan bağlı ortaklığa konsolidasyonu kapsamında aşağıdaki yöntemlerden birinin kullanılması mümkündür:

1. Yöntem: Bağlı ortaklığın cari dönem sonundaki varlıklarının, yükümlülüklerinin, gelirlerinin ve giderlerinin endekslemeye tabi tutulmaması. Ayrıca karşılaştırmalı olarak sunulan bilgilerin de endekslemeye tabi tutulmaması.

2. Yöntem: Bağlı ortaklığın cari dönem sonundaki varlıklarının, yükümlülüklerinin endekslemeye tabi tutmaması, ancak cari döneme ilişkin gelir ve giderlerinin işlem tarihinden itibaren endekslemeye tabi tutulması. Ayrıca karşılaştırmalı olarak sunulan bilgelerin de raporlama döneminin başından itibaren endekslemeye tabi tutulması.

3.Yöntem: Bağlı ortaklığın cari dönem sonundaki varlıklarının, yükümlülüklerinin, gelirlerinin ve giderlerinin endekslemeye tabi tutulmaması. Ayrıca karşılaştırmalı olarak sunulan bilgelerin de raporlama döneminin başından itibaren endekslemeye tabi tutulması.

Yukarıdaki yöntemlerden birinin seçimi muhasebe politikası tercihi olmakla birlikte bu yöntemlerden birinde yapılacak bir değişiklik TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar veya BOBİ FRS BÖLÜM 3 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar uyarınca muhasebe politikası değişikliği kapsamında geriye dönük uygulama gerektirir.

2.7.10. Net Parasal Pozisyon Kazançları (Kayıpları) Kalemine İlişkin Dipnot Açıklamalarının Sunulması

Net Parasal Pozisyon Kazançları (Kayıpları) Kalemine ilişkin Dipnot Açıklamalarının Sunulması Hakkında Kurul Kararı uyarınca TFRS veya BOBİ FRS uygulayan işletmelerin, finansal tablolarının enflasyona göre düzeltilmesinden kaynaklanan ve kâr veya zarar tablosunda raporlanan Net Parasal Pozisyon Kazançları (Kayıpları) kalemine ilişkin ilave dipnot açıklamalarını finansal tablolarda sunması zorunludur. Bu Karar kapsamında, şirketlerin “Net Parasal Pozisyon Kazançları (Kayıpları)” kaleminde raporlanan tutarın hangi finansal tablo kalemlerinden kaynaklandığını aşağıdaki yöntemlerden birini kullanarak dipnotlarda açıklaması zorunludur:

a) “Net Parasal Pozisyon Kazançları (Kayıpları)” kaleminin, finansal tablolarda sunulan ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulan hangi parasal olmayan varlık veya yükümlülük, endekse bağlı varlık veya yükümlülük, özkaynak ve kapsamlı gelir tablosu kalemlerinden kaynaklandığının tutarlarıyla birlikte finansal tablo dipnotlarında açıklanması.

b) “Net Parasal Pozisyon Kazançları (Kayıpları)” kaleminin, finansal tablolardaki hangi parasal varlık veya yükümlülüklerden kaynaklandığının tutarlarıyla birlikte finansal tablo dipnotlarında açıklanması. Kurul Kararı, 31/12/2024 tarihinde ve sonrasında sona eren raporlama dönemlerine ait yıllık ve ara dönem finansal tablolarda uygulanacaktır. Kolaylaştırıcı bir uygulama sağlanması amacıyla Kurul Kararının ilk defa uygulandığı finansal tablolarda, bu açıklamalara ilişkin karşılaştırmalı bilgi sunulması zorunlu değildir.

Net Parasal Pozisyon Kazançları (Kayıpları) Kalemine İlişkin Dipnot Açıklamalarının Sunulmasına Yönelik Örnek2

A İşletmesinin 31.12.2022 tarihli finansal durum tablosu aşağıdaki şekildedir: (Tutarlar 31 Aralık 2022 cari satın alma gücü cinsinden ifade edilmiştir.)

İlgili Kurul Kararının 2024 yılı ve sonrasına ait finansal tablolarda uygulanması zorunludur. 2023 yılı örnek olarak kullanılmış olup 2023 yılına ilişkin dipnot açıklamasının yapılması zorunlu değildir.

İşletmenin 2023 yılı içerisinde gerçekleştirdiği işlemler aşağıdaki şekildedir:

• İşletme 2023 yılında toplam 200.000.000 TL'lik satış gerçekleştirmiştir. Bu satışların 90.000.000 TL'lik kısmı mayıs ayında nakit karşılığında, 110.000.000 TL'lik kısmı aralık ayında vadeli olarak gerçekleşmiştir.

• Şubat 2023'te 100.000.000 TL tutarında stok alınmış, karşılığında tedarikçiye borçlanılmıştır. İşletme maliyet hesaplama yöntemi olarak FİFO'yu kullanmakta olup mayıs ayındaki satışlar dönem başındaki stokların tamamı satılarak gerçekleştirilmiştir. Aralık ayında gerçekleştirilen satışlar ise şubatta satın alınan stokların %70'inden oluşmaktadır.

• Kısa vadeli peşin ödenmiş giderlerin tamamı yönetim biriminde kullanılan varlıkların sigorta primlerinden oluşmakta olup ilk 2 ayda eşit miktarlarda gidere dönüşmüştür. Uzun vadeli peşin ödenmiş giderler ise yıl içerisinde hareket görmemiştir.

• Özkaynak aracı niteliğindeki finansal yatırımların 31.12.2023 tarihindeki gerçeğe uygun değeri 350.000 TL'dir.

• Borçlanma aracı niteliğindeki finansal varlıklara yıl sonu itibariyle 120.000 TL faiz tahakkuk etmiştir.

• Yönetim faaliyetlerinde kullanılan binalar sonraki dönemlerde maliyeti üzerinden değerlenmekte olup döneme ilişkin amortisman gideri 1.350.000 TL olarak hesaplanmıştır.

• Diğer maddi olmayan duran varlıklar itfaya tabi olmayan varlıklardan oluşmaktadır.

• İşletmenin yıl sonu itibariyle 200.000 TL ertelenmiş vergi yükümlülüğü bulunmaktadır.

• Bir önceki yılın kurumlar vergisi (gelir vergisi) yükümlülüğü Nisan ayında ödenmiştir.

• Yıl sonu itibariyle 1.000.000 TL kurumlar vergisi (gelir vergisi) karşılığı ayrılmıştır.

• Türev üründen kaynaklanan yükümlülük 250.000 TL'ye çıkmıştır. Bu türev ürün nakit akış riskinden korunma muhasebesi kapsamında korunma aracı olarak tanımlanmaktadır.

• Kıdem tazminatı için: 150.000 TL faiz gideri, 350.000 TL cari yıl hizmet maliyeti, 600.000 TL aktüeryal zararlar hesaplanmıştır. Dönem içerisinde kıdem tazminatı ödemesi gerçekleştirilmemiştir. Tüm personel yönetim biriminde çalışmaktadır.

• Özkaynak yöntemiyle değerlenen iştirakin kârından ana işletmeye düşen pay 200.000 TL'dir. • Ticari alacaklarının 34.000.000 TL'lik kısmını şubat ayında tahsil etmiştir. (İşlemde bir finansman bileşeni olmadığı varsayılmıştır.)

• Ticari borcunun 35.684.000 TL'lik tutarı Nisan ayında ödenmiştir. (İşlemde bir finansman bileşeni olmadığı varsayılmıştır.) 

• Kısa vadeli borçlanmalar için 5.000.000 TL faiz tahakkuk edilmiştir ve kısa vadeli borçlanmaların tamamı haziran ayında ödenmiştir.

• Uzun vadeli borçlar için 7.000.000 TL faiz tahakkuk etmiştir. Dönem sonu itibariyle borçların vadesine 1 yıldan fazla süre vardır.

• İşletmenin 31 Aralık 2022 tarihinde satın aldığı yurtdışındaki işletme niteliğindeki tek bir bağlı ortaklığı bulunmaktadır. İşletme bağlı ortaklığın paylarının %90'ını edinmiştir.

• Nakit ve nakit benzerlerinin dönem başındaki 5.000.000 TL'lik tutarı, uzun vadeli borçlanmaların ise 4.000.000 TL'lik tutarı yurt dışı işletmenin konsolide edilmesinden kaynaklanmaktadır.

• Ana ortaklığın bireysel finansal tablosundaki yurtdışı işletmedeki yatırımın 900.000 TL'lik defter değerinin endekslenmesinden 582.956 TL parasal pozisyon kazancı ortaya çıkmıştır.

Kontrol gücü olmayan payların değeri 170.000 TL olarak hesaplanmıştır.

Yurtdışı işletmeye ilişkin konsolide finansal tablolara yansıtılacak yabancı para çevrim farkı 52.271 TL olarak hesaplanmıştır. 2023 yılına ilişkin TÜFE verilerine göre kullanılacak düzeltme katsayıları aşağıdaki şekildedir:

Dönem içinde gerçekleşen işlemlere göre finansal tablo kalemleri itibariyle net parasal pozisyon kazanç veya kayıpları aşağıdaki şekilde belirlenecektir:

Döneme ilişkin bir tutar olduğundan yıllık ortalama endeks kullanılarak düzeltilmiştir.

Döneme ilişkin bir tutar olduğundan yıllık ortalama endeks kullanılarak düzeltilmiştir.

Döneme ilişkin bir tutar olduğundan yıllık ortalama endeks kullanılarak düzeltilmiştir.

Kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosunda yer alan ve parasal olmayan varlıkların değeri üzerinden tutarları hesaplanan kalemlere (örneğin satışların maliyeti, maddi duran varlık satış kazanç/kayıpları veya amortisman giderleri) ilişkin net parasal pozisyon kazanç/kayıplarının, ilgili oldukları parasal olamayan varlık veya yükümlülükteki net parasal pozisyon kazanç/kayıplarından ayrıştırılmaması durumunda bu husus dipnotta ayrıca belirtilir veya dipnot açıklamasındaki isimlendirme ilgili kalemleri belirtecek şekilde (örneğin “Stoklar ve Satışların Maliyeti” veya “Maddi Duran Varlıklar ve Genel Yönetim Giderleri”) yapılır.

3. Finansal Tabloların Enflasyona Göre Düzeltilmesine İlişkin Uygulama Örneği

Bu bölümde Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosuyla ilişkilendirilebilen en temel iki parasal olmayan kalem olan maddi duran varlıklar ve stokların düzeltilmesinde izlenebilecek adımlar özetlenerek uygulama örneklerine yer verilmiştir.

3.1. Maddi Duran Varlıkların Enflasyona Göre Düzeltilmesi

Parasal kalem niteliğinde olmayan maddi duran varlıklara ilişkin tutarların TMS 29 uyarınca raporlama dönemi sonundaki cari satın alma gücünü yansıtacak şekilde düzeltilmesi gerekmektedir. TMS 16 uyarınca maddi duran varlıklar, ilk kayıttan sonra maliyet modeli ya da yeniden değerleme modeli uygulanarak finansal tablolara yansıtılmaktadır. Maliyet modelinin kullanılması durumunda maddi duran varlıkların değeri satın alma tarihindeki maliyetlerinden amortisman ve değer düşüklüğü düşüldükten sonraki tutar üzerinden finansal tablolara yansıtılmaktadır. Dolayısıyla maddi duran varlıklar satın alma tarihindeki satın alma gücünü yansıtacak şekilde finansal tablolara yansıtılmış olurlar. Maliyet modelinin uygulanması durumunda maddi duran varlıkların değeri enflasyona göre düzeltilirken satın alma tarihindeki endeks ile cari raporlama dönemi sonundaki endeksteki değişimi yansıtacak şekilde bir düzeltme gerçekleştirilir. Maliyet modeli kullanılarak ölçülen maddi duran varlıkların amortisman tutarları ise benzer şekilde birikmiş amortisman tutarına satın alma tarihindeki endeks ile cari raporlama dönemi sonundaki endeksteki değişimi yansıtacak şekilde düzeltilir.

Yeniden değerleme modelinin kullanılmasında ise maddi duran varlığın değeri yeniden değerlemenin yapıldığı tarihteki gerçeğe uygun değerinden amortisman ve değer düşüklüğü düşülmüş tutarı üzerinden ölçülmektedir. Bu durumda maddi duran varlıklar yeniden değerleme tarihindeki satın alma gücünü yansıtacak şekilde finansal tablolara yansıtılmış olurlar. Sonuç olarak yeniden değerleme modelinin uygulanması durumunda maddi duran varlıkların değeri enflasyona göre düzeltilirken yeniden değerleme tarihindeki endeks ile cari raporlama dönemi sonundaki endeksteki değişimi yansıtacak şekilde bir düzeltme gerçekleştirilir. Yeniden değerleme modeli kullanılarak ölçülen maddi duran varlıkların amortisman tutarları ise benzer şekilde birikmiş amortisman tutarına yeniden değerleme tarihindeki endeks ile cari raporlama dönemi sonundaki endeksteki değişimi yansıtacak şekilde düzeltilir. Bununla birlikte maddi duran varlıkların avans ödemesi yapılarak elde edilmesi veya yapılmakta olan yatırımlardan transfer edilerek kaydedilmesi durumlarında, maddi duran varlığın endeksli değerinin belirlenmesinde avans ödemesinin yapıldığı tarihin veya yapılmakta olan yatırımlar için yapılan harcama tarihlerinin dikkate alınması gerekmektedir.

Maddi Duran Varlıklara İlişkin Bilgiler: 2021 Yılı Öncesine Ait Bilgiler:

A İşletmesi 1.1.2020 yılında 7.000.000 TL sermaye ile kurulmuştur. Ortaklar sermaye tutarının 6.000.000 TL’lik kısmını nakden ödemiş kalan tutar için ise 1.000.000 TL değeri olan demirbaş niteliğindeki maddi duran varlıkları sermaye olarak işletmeye vermiştir. Demirbaşlar işletmenin yönetim biriminde kullanılacak olup demirbaşların faydalı ömrünü 10 yıl olarakbelirlenmiştir. İşletme 01.04.2020 tarihinde pazarlama biriminde kullanmak üzere 500.000 TL bedelle taşıt satın almıştır. İşletme taşıtların faydalı ömrünü 5 yıl olarak belirlemiştir. İşletme 2020 yılı içerisinde yönetim faaliyetlerinde kullanmak üzere bir binanın inşasına başlamış bulunmakta olup bina için yapılan harcamalar aşağıdaki gibidir:

Demirbaşlar ve binalar maliyet modeli, taşıtlar ise yeniden değerleme modeli kullanılarak muhasebeleştirilmektedir. Taşıtların yeniden değerleme kapsamında 31.12.2020’deki gerçeğe uygun değeri 510.000 TL olarak belirlenmiştir. İşletme 30.06.2020 tarihinde 1.000.000 TL bedelle hizmet satışı gerçekleştirmiş ve satış için

Örnekte genel olarak maddi duran varlıkların enflasyona göre düzeltilmesi ele alınmış olup uygulama kolaylığı açısından ertelenmiş vergi etkisi göz ardı edilmiştir. 500.000 TL maliyete katlanmıştır. Satışa ve maliyete ilişkin işlemler nakden gerçekleşmiştir. İşletmenin 31.12.2020 tarihli Finansal Durum Tablosu aşağıdaki gibidir:

2021 Yılında Gerçekleşen İşlemler:

2020 yılında inşasına başlanan bina 1.1.2021 tarihinde kullanıma hazır hale getirilmiştir. Binanın faydalı ömrü 50 yıl olarak belirlenmiştir (Dolayısıyla yapılmakta olan yatırımlar hesabı kapatılarak binalar hesabına aktarılmıştır).

01.04.2021 tarihinde maliyet bedeli 1.000.000 TL olan demirbaşlar 1.100.000 TL’ye satılmıştır. 1.05.2021 tarihinde 1.200.000 TL bedelle yeni demirbaş alınmıştır. Demirbaşlar işletmenin yönetim biriminde kullanılacak olup demirbaşların faydalı ömrünü 10 yıl olarak belirlenmiştir. İşletme 30.06.2021 tarihinde 1.000.000 TL bedelle hizmet satışı gerçekleştirmiş ve satış için 500.000 TL maliyete katlanmıştır.

Satışa ve maliyete ilişkin işlemler nakden gerçekleşmiştir. İşletmenin 31.12.2021 tarihli Finansal Durum Tablosu ile aynı tarihte sona eren raporlama dönemine ait Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu aşağıdaki gibidir:

2022 Yılında Gerçekleşen İşlemler:

İşletme 30.06.2022 tarihinde 1.000.000 TL bedelle hizmet satışı gerçekleştirmiş ve satış için 500.000 TL maliyete katlanmıştır. Satışa ve maliyete ilişkin işlemler nakden gerçekleşmiştir. Taşıtların yeniden değerleme kapsamında 31.12.2022’deki gerçeğe uygun değeri 630.000 TL 52 olarak belirlenmiştir.

3.1.1. Finansal Tabloların Enflasyona Göre Düzeltilmesi

Düzeltme Katsayısı

Finansal Durum Tablosunda tarihi maliyetle izlenen parasal olmayan kalemlerin ve Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosuna yansıtılan kalemlerin cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilebilmesi için düzeltme katsayıları hesaplanmıştır. Düzeltme katsayısı hesaplanırken TÜİK tarafından aylık olarak yayımlanan TÜFE rakamları esas alınmıştır. Bu doğrultuda Ocak 2020-Aralık 2022 arası yayımlanan TÜFE rakamları esas alınarak hesaplanan düzeltme katsayıları aşağıda yer almaktadır.

3.1.1.1. Açılış Finansal Durum Tablosunun Hazırlanması

İşletmeninin enflasyon düzeltmesine esas alınacak Finansal Durum Tablosu 1.1.2021 tarihli tablo olacaktır. Diğer taraftan, taşıtlar kaleminin sonraki ölçümü yeniden değerleme yöntemine göre yapıldığından ve taşıtların 31.12.2020 tarihi itibariyle gerçeğe uygun değeri tespit edildiğinden söz konusu kalem parasal olmamasına rağmen enflasyona göre düzeltilmeyecektir. Ancak tarihi maliyetiyle izlenen ve demirbaş ile binalardan oluşan diğer parasal olmayan kalemler ise kayda alma tarihlerinden itibaren enflasyona göre düzeltilecektir. Bu bağlamda tarihi maliyetiyle ölçülen kalemlerin enflasyona göre düzeltilmesinde yapılan işlemlere ve enflasyona göre düzeltilen kalemlerden oluşan finansal tablolara sonraki sayfalarda yer verilmektedir.

Birikmiş amortisman, demirbaşın enflasyona göre düzeltilmiş değeri olan 1.130.720 TL'nin 10 yıllık faydalı ömre bölünmesi sonucu bulunmuştur.

3.1.1.2. 31.12.2021 Tarihli Finansal Durum Tablosu ile Aynı Tarihte Sona Eren Raporlama Dönemine Ait Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosunun Enflasyona Göre Düzeltilmesi

31.12.2021 tarihli Finansal Durum Tablosu enflasyonun etkisine göre düzeltilirken; Açılış Finansal Durum Tablosunun hazırlanmasındaki adımlar uygulanacaktır. Bu kapsamda, tarihi maliyetiyle izlenen parasal olmayan kalemler, 31.12.2021 tarihindeki cari ölçüm biriminden ifade edilebilmeleri için, kayda alma tarihleri itibarıyla düzeltme katsayılarıyla endekslenecektir. 2021 yılı raporlama dönemine ait Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu enflasyonun etkisine göre düzeltilirken ise gelir ile gider kalemleri işlemlerin gerçekleştiği ay esas alınarak endekslenecektir. Bu bağlamda tarihi maliyetiyle ölçülen kalemlerin enflasyona göre düzeltilmesinde yapılan işlemlere ve enflasyona göre düzeltilen kalemlerden oluşan finansal tablolara sonraki sayfalarda yer verilmektedir.

Taşıtların sonraki ölçümünde yeniden değerleme modeli kullanılmakta olup 31.12.2020 tarihinde taşıtların gerçeğe uygun değeri belirlendiğinden Aralık 2020 düzeltme katsayısı kullanılmıştır.

3.1.1.3. 31.12.2022 Tarihli Finansal Durum Tablosu ile Aynı Tarihte Sona Eren Raporlama Dönemine Ait Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosunun Enflasyona Göre Düzeltilmesi

2022 yılı raporlama dönemine ait finansal tablolar enflasyonun etkisine göre düzeltilirken, 31.12.2021 tarihli Finansal Durum Tablosu ile aynı tarihte sona eren raporlama dönemine ait Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosunun düzeltilmesinde izlenen adımlar kullanılacaktır. Diğer taraftan tarihi maliyetiyle ölçülen kalemlerin enflasyona göre düzeltilmesinde yapılan işlemlere ve enflasyona göre düzeltilen kalemlerden oluşan finansal tablolara sonraki sayfalarda yer verilmektedir.

3.2. Stokların Enflasyona Göre Düzeltilmesi

Parasal olmayan kalem niteliğindeki stokların enflasyona göre düzeltilmesinde izlenecek adımlara aşağıda yer verilmektedir:

3.2.1. Stokların Açılış Bakiyelerinin Düzeltilmesi

Stokların açılış bakiyeleri düzeltilirken stokların elde tutulma süresi ile maliyetlerin oluştuğu süre esas alınmaktadır. Bu kapsamda aşağıdaki işlemler yapılır: Açılış bakiyeleri bir önceki döneme ait satın alma gücünü yansıtacak şekilde düzeltilir. Bir başka ifadeyle, tüm hammaddelerin, mamullerin maliyetine eklenen unsurların maliyetinin ve yarı mamullerin edinim tarihinden ya da harcamaların yapıldığı tarihten itibaren Finansal Durum Tablosunun açılış tarihine kadar düzeltilmesi gerekmektedir. Bir başka ifadeyle: Bununla birlikte, işletmelerin çok sayıda stok hareketi içeren işlemlere sahip olduğu göz önüne alındığında, stoklardaki her bir kalemin edinim tarihini belirlenmesinde zorluklar yaşanabilmektedir. Bu nedenle uygulamada genellikle, stok devir hızı hesaplanarak, stokların ortalama olarak kaç aylık alışları yansıttığı belirlenebilir. Benzer şekilde, ayın her günü için güncel bir fiyat endeksine ulaşmak mümkün olmadığından (örneğin, ülkemizde aylık olarak endeks açıklanmaktadır) edinim tarihindeki genel fiyat endeksi olarak genellikle aylık yayımlanan TÜFE esas alınır. Bir önceki dönemin satın alma gücü cinsinden ifade edilen stok açılış bakiyeleri, cari dönem sonundaki satın alma gücüne göre düzeltilecek ve aradaki fark net parasal pozisyon kazancı ya da kaybı olarak kâr veya zarara yansıtılacaktır.

Dönem İçindeki İlâvelerin Düzeltilmesi

− Yarı mamullere yapılan ilâveler ise edinim tarihinden ya da harcamaların yapıldığı tarihten itibaren düzeltilir.

− Yarı mamuller ile mamuller düzeltilirken, bunların defter değerine yansıtılan tarihi maliyet amortismanının da düzeltilmesi gerekmektedir.

− Bu varlıklar üretilirken defter değerine dahil edilen hammadde, işçilik ve genel üretim giderleri farklı zamanlarda ortaya çıkacaktır.

Örneğin, mamuller ortalama olarak bir aydır elde tutuluyorken, bu mamulün üretilmesinde kullanılan hammadde dört aylık bir malzeme olabilir. Bu tür durumlarda, mamullerdeki işçilik ve genel üretim giderlerinin sadece bir ay için düzeltilmesi; hammaddenin ise dört ay için düzeltilmesi gerekecektir.

Örnekte yer alan tutarlar uygulama kolaylığı sağlanması açısından yuvarlanmıştır.

Stoklara İlişkin Bilgiler

2021 Yılı Öncesine Ait Bilgiler:

A İşletmesi 1.1.2020 yılında 8.000.000 TL sermaye ile kurulmuştur. Ortaklar sermaye tutarının 6.000.000 TL’lik kısmını nakden ödemiş; 1.000.000 TL değeri olan üretimde kullanmayı planladığı makine niteliğindeki maddi duran varlığı ve 1.000.000 TL tutarındaki hammaddeyi sermaye olarak işletmeye vermiştir. Makineler maliyet bedeliyle izlenecek olup makinelerin faydalı ömrünü 10 yıl olarak belirlenmiştir. İşletme stokların maliyetini belirlerken ağırlıklı ortalama maliyet yöntemini kullanmakta olup stokların net gerçekleşebilir değeri maliyet bedelini aşmamaktadır. 2020 yılında üretime başlayan işletmenin yaptığı hammadde alımları, stok hareketleri ile katlandığı üretim maliyetleri aşağıdaki gibidir:

2020 yılında işçilik ile diğer genel üretim giderlerine yönelik olarak yapılan harcamalar aşağıdaki gibidir:

Yarı mamul ve mamul için bekleme süreleri hesaplanırken üretim sürecinin ilk aşamalarında geçen süreler de dikkate alınmıştır. İşletme üretmiş olduğu mamulün 1.766.600 TL’lik kısmını 2.100.000 TL nakit karşılığında satmıştır. Satışların döneme dağılımı aşağıdaki gibidir:

2022 Yılında Gerçekleşen İşlemler:

İşletmenin özel siparişlerde kullanılmak üzere kimyasal bir madde temin etmesi gerekmektedir. Bu nedenle işletme 1 Temmuz 2023 tarihinde teslim edilmek üzere kimyasal maddenin temini için yurtdışındaki bir başka işletmeyle şubat ayında 600.000 TL karşılığında bir sözleşme yapmıştır. Söz konusu maddenin kullanıma hazır hâle gelmesi için; alanında uzman kimyagerlerin istihdam edilmesi, maddenin elde edilmesi için başka türdeki kimyasal maddelerin işlenmesi ve transfer edilebilecek dayanıklılığa ulaşması için de bazı işlemlerden geçirilmesi gerekmektedir. Yurtdışındaki işletme her bir masrafı faturalandırarak belirli aralıklarla işletmeye gönderecektir. İşletme ilgili kimyasal maddenin temini için 1 Mart 2022 tarihinde taksit ödemeleri ay sonunda yapılacak olan 36 ay vadeli ve aylık %1,72 brüt faizli (kredi faizine ilişkin vergiler dahil) 500.000 TL tutarında kredi çekmiştir. Kredinin itfa tablosu aşağıdaki gibidir:

3.2.2. Finansal Tabloların Enflasyona Göre Düzeltilmesi

Düzeltme Katsayısı

Finansal Durum Tablosunda tarihi maliyetle izlenen parasal olmayan kalemler ile Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosuna yansıtılan kalemlerin cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilebilmesi için düzeltme katsayıları hesaplanmıştır. Düzeltme katsayısı hesaplanırken TÜİK tarafından aylık olarak yayımlanan TÜFE rakamları kullanılmıştır. Bu doğrultuda Ocak 2020-Aralık 2022 arası yayımlanan TÜFE esas alınarak hesaplanan düzeltme katsayıları aşağıdaki gibidir:

3.2.3. Açılış Finansal Durum Tablosunun Hazırlanması

İşletmeninin enflasyon düzeltmesine esas alınacak Finansal Durum Tablosu 31.12.2020 tarihli -bir başka ifadeyle 1.1.2021- Finansal Durum Tablosu olacaktır. Bu bağlamda Finansal Durum Tablosunda tarihi maliyetiyle ölçülen parasal olmayan kalemlerin kayda alınma tarihlerinden itibaren enflasyon etkisine göre düzeltilmesi gerekmektedir. Tarihi maliyetiyle ölçülen parasal olmayan kalemlerin enflasyon etkisine göre düzeltilmesinde yapılan işlemlere ve enflasyon etkisine göre düzeltilen kalemlerden oluşan finansal tablolara sonraki sayfalarda yer verilmektedir.

3.2.4. 31.12.2021 Tarihli Finansal Tabloların Enflasyon Etkisine Göre Düzeltilmesi

31.12.2021 tarihli Finansal Durum Tablosu enflasyonun etkisine göre düzeltilirken; Açılış Finansal Durum Tablosunun hazırlanmasındaki adımlar uygulanacaktır. Bu kapsamda, tarihi maliyetiyle izlenen parasal olmayan kalemler, 31.12.2021 tarihindeki cari ölçüm biriminden ifade edilebilmeleri için kayda alma tarihleri itibarıyla düzeltme katsayılarıyla endekslenecektir. 2021 yılı raporlama dönemine ait Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu enflasyonun etkisine göre düzeltilirken gelir ile gider kalemleri işlemlerin gerçekleştiği ay esas alınarak düzeltme katsayılarıyla endekslenecektir. Bu bağlamda, tarihi maliyetiyle ölçülen kalemlerin enflasyona göre düzeltilmesinde yapılan işlemlere ve enflasyona göre düzeltilen kalemlerden oluşan finansal tablolara daha sonraki sayfalarda yer verilecektir.

3.2.5. 31.12.2022 Tarihli Finansal Tabloların Enflasyon Etkisine Göre Düzeltilmesi

31.12.2022 tarihinde sona eren raporlama dönemine ait finansal tabloların enflasyona göre düzeltilmesinde 31.12.2021 tarihli finansal tabloların düzeltilmesinde izlenen adımlar kullanılacaktır. Diğer taraftan, tarihi maliyetiyle ölçülen kalemlerin enflasyona göre düzeltilmesinde yapılan işlemlere ve enflasyona göre düzeltilen kalemlerden oluşan finansal tablolara daha sonraki sayfalarda yer verilecektir.

FAYDALANILAN KAYNAKLAR

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu. TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama (Erişim: https://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/TMS_TFRS_Setleri/2021/K%C4 %B1rm%C4%B1z%C4%B1_Kitap/TMS%2029(1).pdf)

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu. TFRS YORUM 7 TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standardı Kapsamında Düzeltme Yaklaşımının Uygulanması (Erişim: https://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/TMS_TFRS_Setleri/2022/Kirmizi _Kitap/TFRS_Yorum/TFRS%20Yorum%207.pdf)

IFRS Foundation – Supporting Material for the IFRS for SMEs Standard. Module 31 – Hyperinflation (Erişim: https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/supporting-implementation/smes/module-31.pdf)

Croner-i (2019). Deloitte IGAAP 2019: A Guide to IFRS Reporting, Croner-i Limited.

PricewaterhouseCoopers LLP, Global Accounting Consulting Services Staff(2018). Manual of Accounting: IFRS 2019, LexisNexis U.K.

Ernst & Young, Library, EY Publications, International GAAP 2023.